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一、背景

在數字經濟蓬勃發展的大背景下，常設機構原則中的“物理存在”的要求被打破，造成了市場國無法對跨境經營的數字企業征稅。與此同時，長期以來部分國家將低稅率作為吸引投資的重要手段，甚至開展“逐底競爭”，加劇了跨國避稅風險。因此，為了應對數字經濟的挑戰，并對跨國企業的利潤作出合理分配以及實施有效的全球最低企業稅稅率，自2013年G20峰會委托經濟合作與發展組織（以下“OECD”）啟動BEPS（稅基侵蝕與利潤轉移）項目以來，OECD一直在為制定全球稅改方案作出努力。

2021年6月，于倫敦舉行的G7財長會議，與會各國就雙支柱方案達成了共識。OECD在2021年7月1日，發布公告稱，全球130個國家（地區）已加入一項新的雙支柱計劃，以改革國際稅收規則。

此前，在2020年1月，OECD包容性框架發布了《關于雙支柱方案應對經濟數字化稅收挑戰的聲明》，此后又于2020年10月發布了《經濟數字化帶來的稅收挑戰——支柱一和支柱二藍圖報告》。

二、雙支柱內容

（一）支柱一方案

支柱一以英國提出的“用戶參與”方案、美國提出的“營銷型無形資產”方案以及印度的“顯著經濟存在”方案為基礎，由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成，其中金額A是最重要的部分，它主要解決征稅權在跨國企業居住國與市場國之間的重新劃分問題。

支柱一涵蓋的主體范圍為全球營業額超過200億歐元且盈利能力超過10%（即稅前利潤/收入）的跨國企業。如果該方案成功實施，那么在支柱一生效7年之后銷售額門檻將降至100億歐元。支柱一的涵蓋范圍不包括采掘業和受監管的金融服務。

納入范圍的跨國企業的一部分剩余利潤將分配給市場管轄區，即總利潤中超過收入10%的部分為剩余利潤，剩余利潤的20%-30%將基于收入的關鍵分配因素分配給具有聯結度的市場管轄區。聯結度則基于跨國企業在市場管轄區的銷售額確定，較大經濟體的聯結度門檻為100萬歐元，較小經濟體的門檻則為25萬歐元。

此外支柱一還包含爭議預防及解決機制，覆蓋轉讓定價、常設機構等方面。

（二）支柱二方案

支柱二以德國提出的全球最低企業稅稅率為基礎，規定了15%的全球最低企業稅稅率（最終稅率將于2021年10月商定）。支柱二主要由全球反稅基侵蝕規則——GLoBE規則，以及應予課稅規則——STTR規則組成。

GLoBE規則是支柱二方案的核心，征稅對象為排除國際海運所得的所有業務所得，適用于滿足BEPS第13項行動計劃（國別報告）確定的7.5億歐元收入門檻的跨國企業。然而，即使沒有達到上述門檻，各國也可以將IIR規則（所得納入規則）自由適用于總部設在本轄區國的跨國企業。具體來說，IIR規則基于集團成員實體的低稅所得，向集團母公司征收相應的補足稅。

需要注意的是，GLoBE規則的適用范圍不包括以下情形：跨國企業的最終控股母公司為政府實體、國際組織、非營利組織、養老基金或投資基金，或者此類機構、組織或基金運用的任何資產持有工具。

STTR規則是為發展中國家就支柱二達成共識的一個組成部分（發展中國家被定義為 2019 年人均國民總收入為 12535 美元或以下的國家，使用世界銀行地圖集法計算）。之前的藍圖報告提出應單獨制訂一個應予課稅規則最低稅率，因為來源國在對本國企業向境外支付的利息、特許權使用費等所得征稅時是對每筆付款的毛收入進行課稅，即使取得上述所得的對方居民企業稅負較低，但由于他們為取得這筆所得已經負擔一些費用，所以如果按全球反稅基侵蝕規則最低稅率補征稅款，會造成征稅過度的問題。協議這次明確規定，應予課稅規則最低稅率為7.5%~9%（征稅權將限于最低稅率和付款稅率之間的差額）。

GFC解讀

就像數字經濟顛覆并改變了我們的日常生活，雙支柱方案顛覆了現有國際稅收規則體系。以第一支柱為例，原先的國際稅收規則在居民國和來源國之間劃分稅收管轄權，而第一支柱方案使得市場所在國（可能是第三方）也可以從中分得一杯羹。根據第一支柱金額A的設計思路，跨國企業即使不在市場國（含地區）設立任何機構、場所，也要將自己的一部分利潤以金額A的形式分配給市場國。

此外，隨著雙支柱方案的敲定和實施，多年來，跨國企業通過在避稅天堂設立空殼公司(公司不需要在該轄區內有任何員工或活動)進行利潤轉移的情況（在該轄區內登記的利潤不征稅或低稅率）將受到極大挑戰。支柱二將確保這些公司就其利潤繳納至少15%的稅款。這些舉措的累積影響意味著人們心目中的避稅天堂將不復存在。